企業清算注銷及稅務處理探析

    財務管理

    作者：李濤 蘇祥友

    【摘要】 企業清算注銷一直是實際工作中的難點，清算過程所涉及的稅務處理無論是對稅務機關還是對企業而言都比較棘手。全麵理解企業清算注銷，提高其稅務處理過程的效率和效果，係統梳理和總結企業清算過程涉及主要內容，包括清算情形、清算期間、清算涉稅事項等，對於稅企雙方都有較大的指導作用。

    【關鍵詞】 企業清算 企業注銷 稅務處理

    一、企業清算的情形

    公司清算是指公司解散後，為結束現存的資產和其他法律關係，依照法定程序，對公司的資產和債權債務關係進行清理、處分和分配，以了結其債權債務關係，從而消滅公司法人資格的法律行為。公司清算必須結清其作為獨立納稅人的所有稅務事項。

    根據《財政部、國家稅務總局關於企業清算業務企業所得稅處理若幹問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規定，下列企業應進行清算的所得稅處理：一是根據《公司法》、《企業破產法》等規定需要進行清算的企業。二是企業重組中需要按視同清算處理的企業，指符合《財政部、國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若幹問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規定的適用一般稅務處理原則的重組業務。視同清算企業需要計算清算期間企業所得稅，但不需要履行企業清算的整體程序。

    企業由法人轉變為個人獨資企業、合夥企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳台地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業清算有以下幾種情形。

    企業合並情形。合並企業應按公允價值確定接受被合並企業各項資產和負債的計稅基礎。被合並企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。被合並企業的虧損不得在合並企業結轉彌補。

    企業分立情形。被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

    公司解散的情形。它一般有：公司章程規定的營業期限屆滿或者公司章程規定的其他解散事由出現；股東會或者股東大會決議解散；因公司合並或者分立需要解散；依法被吊銷營業執照、責令關閉或者被撤銷；公司經營管理發生嚴重困難，繼續存續會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權百分之十以上的股東，可以請求人民法院解散公司。

    二、清算期間

    企業清算期間是指企業自終止正常的生產經營活動開始清算之日起，至主管稅務機關辦理注銷稅務登記的期間。企業清算開始之日具體為：公司章程規定的營業期限屆滿或者公司章程規定的其他解散事由出現的，董事會等權力機構解散的決議日；股東會或者股東大會決議解散的，股東會或者股東大會的決議日；依法被吊銷營業執照、責令關閉或者被撤銷的，相關行政機關文件簽發日；因公司經營管理發生嚴重困難，繼續存續會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權百分之十以上的股東，請求人民法院解散公司，人民法院予以解散，人民法院裁決日或判決日；人民法院依照《破產法》規定宣告債務人破產，人民法院宣告日；企業重組中需要按清算處理的企業，經董事會等權力機構批準的企業重組協議或合同的簽約日；其他需要清算的情形，相關證明文件生效日。

    企業清算時，應當以整個清算期間作為一個獨立的納稅年度，依法計算清算所得及其應納所得稅。清算期間，企業存續，但不得開展與清算無關的生產、經營活動。企業在年度中間終止經營活動的，應當自實際經營終止之日起六十日內，先向主管稅務機關辦理正常生產經營活動期間的當期企業所得稅申報（當季或月度）和年度企業所得稅匯算清繳（年初至當季或月度末），依法繳納企業所得稅。企業正常生產經營活動期間若涉及到增值稅、營業稅等稅費的，企業也必須同時向主管稅務機關報送當期的增值稅、營業稅等納稅申報表，以結清稅款。

    三、清算期涉稅事項

    企業宣告清算日之前發生涉稅事項屬於清算前事項，其計稅基礎是在持續經營的假設條件下確認、計量的。清算組應關注是否存在應繳未繳稅款，清算組應對原企業所涉及到的稅款，包括所得稅、流轉稅、財產稅、行為稅等進行全麵匯算清繳。企業清算期間涉稅事項是在非持續經營假設條件下實現的，因此，處置資產的收入不能按在持續經營假設條件下公允價值來計量、確認，而應采用可變現價格、交易價格來計量、確認。清算組接受注銷企業時資產的計稅基礎是原企業的計稅基礎，計稅基礎與交易價格或可變現價值之間的差額確認為處置資產損益。

    清算期間涉稅事項主要是清算組在處置企業資產、分配剩餘財產過程中所涉及的稅費。企業清算時涉及的稅費主要是流轉稅和所得稅，前者包含增值稅、營業稅、消費稅等，後者包含企業所得稅及個人所得稅，另外還有一些其他稅種，如財產稅、行為稅、特定目的稅類。

    企業應自開始清算之日起六個月內，辦理企業所得稅清算，並自清算結束之日起15日內，向主管稅務機關報送企業清算所得稅納稅申報表，結清稅款。當企業存在存貨、房地產等資產清算業務時，可能涉及增值稅、營業稅、土地增值稅、個人所得稅等稅種，企業也必須同時向主管稅務機關報送清算期間的增值稅、營業稅、土地增值稅、個人所得稅等納稅申報表，以結清稅款。

    1、流轉稅類

    企業清算期間往往涉及處置固定資產、存貨等交易行為，上述行為可能涉及到增值稅、營業稅等。企業解散注銷時，對於實物資產的處理一般分為兩種情況：一是銷售變現，二是直接分配給股東。對於銷售變現情形，則根據稅法規定，計算繳納有關稅費。對於分配給股東情形，則視同銷售進行處理，根據稅法相關規定予以處理。

    2、所得稅類

    企業清算的所得稅處理，是指企業在不再持續經營，發生結束自身業務、處置資產、償還債務以及向所有者分配剩餘財產等經濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。根據《財政部、國家稅務總局關於企業清算業務企業所得稅處理若幹問題的通知》（財稅〔2009〕60號）的規定，企業清算的所得稅處理包括以下內容：（1）全部資產均應按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得或損失；（2）確認債權清理、債務清償的所得或損失；（3）改變持續經營核算原則，對預提或待攤性質的費用進行處理；（4）依法彌補虧損，確定清算所得；（5）計算並繳納清算所得稅；（6）確定可向股東分配的剩餘財產、應付股息等。

    企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等後的餘額，為清算所得。計算公式如下：清算所得=企業的全部資產可變現價值或交易價格-資產計稅價值-清算費用-清算稅金及附加+債務清償損益-以前年度虧損+其他所得或支出=資產處置損益-清算費用-清算稅金及附加+債務清償損益-以前年度虧損+其他所得或支出。

    3、其他稅類

    企業在清算過程中還有可能涉及到土地增值稅、印花稅、房產稅等稅種，應根據相關規定進行計算處理。

    四、企業清算應注意事項

    企業依法清算時，清算期間作為一個獨立納稅年度，以前年度的虧損可以用清算所得彌補。由於清算期間不屬於正常的生產經營期間，因此，清算企業不能享受法定減免稅優惠（包括定期減免優惠、小型微利企業優惠稅率、高新技術企業優惠稅率等），一律適用基本稅率25%。

    實際工作中，一般由中介機構稅務師事務所為企業出具注銷登記稅款清算鑒證報告，有些地方稅務機關還要求出具當年的企業所得稅匯算清繳報告，期間從當年1月1日到當年經營終止日。注銷登記稅款清算鑒證報告一般需要將公司最近三年（若公司自成立以來經營期限不足三年的則按照實際經營期限）的所有稅款進行清算，包括對公司清算期間所涉及的稅款（主要是清算所得稅）進行清算。

    清算期間資產盤盈、盤虧應當計入清算所得。根據《國家稅務總局關於印發<；企業資產損失稅前扣除管理辦法>；的通知》（國稅發〔2009〕88號）規定，資產損失必須報經主管稅務機關審批，未經審批的資產損失不得在計算清算所得時扣除。

    企業清算前確定不需支付的應付款項，應並入生產經營所得征稅。企業清算期間確定的不需支付的應付款項，需並入清算所得征稅。企業清算期間應支付但由於清算資產不足以償還的未付款項，無需並入清算所得征稅。