新會計準則下離職後福利的會計處理解析

    實務與操作

    作者：郭慧

    摘要：本文以2014年1月新修訂的《企業會計準則第9號——職工薪酬》為切入點，分析對比了新舊會計準則下離職後福利的內容及計量方法的異同，重點解析了離職後福利在設定受益計劃提取方式下的會計處理模式。

    關鍵詞：職工薪酬準則 離職後福利 會計處理

    政部於2014年1月30日以財會[2014]8號文件正式發布修訂後的《企業會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱新9號準則），要求所有執行企業會計準則的企業自2014年7月1日起執行，鼓勵在境外上市的企業提前執行。本次職工薪酬準則的更新也是緊隨國際會計準則的大趨勢，體現了我國會計準則體係與國際會計準則體係趨同的方向。

    在2006年2月發布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱原9號準則）中，企業為職工離職後提存的福利費以養老保險的形式提出，未明確提出離職後福利的概念，在職工薪酬分類中也沒有離職後福利這一類別，隻是在醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費及生育保險費等社會保險費和住房公積金中體現；而在新9號準則中，明確提出職工薪酬包括短期薪酬、離職後福利、辭退福利和其他長期職工福利，首次在準則中給定離職後福利的概念。

    一、新舊準則下離職後福利核算內容的界定

    在原9號準則中，把養老保險劃分為兩部分：根據國家規定的基準和比例計算，向社會保險經辦機構繳納的養老保險費為基本養老保險費；根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人（養老金運行機構）繳納的養老保險費為補充養老保險費。

    新9號準則中給出的概念界定如下：離職後福利，是指企業為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業解除勞動關係後，提供的各種形式的報酬和福利。按照此概念界定我們可以這樣理解，離職後福利核算內容主要指企業為職工繳納的基本養老保險、補充養老保險及失業保險。根據新9號準則，離職後福利計劃，是指企業與職工就離職後福利達成的協議，或者企業為向職工提供離職後福利製定的規章或辦法等。在實務處理中可以這樣理解，前半部分是指企業給予職工的特殊性福利，即針對個別或少部分職工所給予的特殊性福利；後半部分則是企業針對所有職工給出的一般性福利條款。

    所以從概念界定看新舊準則針對離職後福利的核算內容口徑基本是一致的。

    二、新舊準則下離職後福利會計計量方法界定

    原9號準則中對養老保險的確認計量方法沒有明確給出。從我國基本養老保險製度下企業繳費的金額與職工離職後領取的養老保險金並不直接聯係，企業承擔的業務僅限於按照規定標準提存的金額來看，屬於國際財務報告準則中所稱的設定提存計劃。從我國已建立企業年金計劃的部分地區年金計劃的條款規定來看，以年金形式建立的補償養老保險製度屬於企業的“繳費確定型”，所以從企業承擔的義務角度看，也屬於設定提存計劃。

    新9號準則對離職後福利的計量方法進行了明確的規定，包含設定提存計劃和設定受益計劃兩種。設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用後，企業不再承擔進一步支付義務的離職後福利計劃；設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職後福利計劃。筆者的理解為，在新9號準則的規定下，基本養老保險仍然采用設定提存計劃，而補充養老保險可以選擇采用設定提存計劃或設定受益計劃兩種中的一種。

    設定提存計劃的離職後福利的會計處理較為簡單。企業僅承擔按期向離職後福利托管機構繳費的義務，不承擔職工退休後向職工支付離職後福利的義務，也不承擔與離職後福利有關的任何風險，這些風險由離職後福利的托管機構或離職後福利參與者自行承擔。因此，企業向離職後福利托管者繳存的資金不確認為企業的資產，而在發生時確認為企業的一項成本，確認的離職後福利負債是企業當期及以前各期累計的應繳未繳企業離職後福利的繳存額。

    三、解析設定受益計劃計量方法下離職後福利的會計處理

    （一）離職後福利當期服務成本的確認與計量

    離職後福利成本應包括當期服務成本、過去服務成本及設定受益計劃淨資產或淨負債的利息額。過去服務成本，是指設定受益計劃修改所導致的與以前期間職工服務相關的設定受益計劃義務現值的增加或減少。設定受益計劃淨負債或淨資產的利息淨額，包括計劃資產的利息收益、設定受益計劃義務的利息費用以及資產上限影響的利息。而當期服務成本，指職工當期提供服務所導致的設定受益計劃義務現值的增加額，企業當期應確認的離職後福利成本是職工未來受益的離職後福利的現值。設定受益計劃下確認的當期服務成本，是由於職工當期提供服務而導致的養老金負債的增加額，這一成本不受基金繳存情況的影響，而將受統計變量（職工死亡率、離職率、職工壽命）、財務變量（折現率、年金基金回報率）、離職時的工資水平及管理方式等因素的影響。

    離職後福利當期服務成本的計算過程如下：

    1.計算職工退休後年離職福利。西方國家在采用設定受益計劃模式進行會計處理上，離職後福利額確定有預計給付義務、累計給付義務、既得給付義務等多種計量方式，預計給付義務是指根據職工未來的工資水平確定的，它需要對未來的工資水平進行估計。

    按照我國新9號準則的規定，年離職後福利需按預期累計福利單位法（即預計給付義務法），以該職工離職時工資水平為基數，每年按既定比例計提並累積，即：職工離職後年福利額=職工離職時的年工資額×預計提取比例×預計服務期間。

    這，職工離職時的年工資額將受職工服務年限、未來工資水平等因素的影響。

    2.計算年離職後福利在退休時的現值。在這，年離職後福利屬於年金，所以現值的計算套用年金現值公式計算。

    PV=年離職後福利×PVIFA（領取年限，貼現率）