論納稅人權利的保護

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    作者：張朝暉

    【摘要】近年來，我國稅製改革不斷推進，在此過程中關於“納稅人權利的保護”問題引起了學者們廣泛而持續的關注。總所周知，衡量一國稅收法治的發展水平的關鍵就是納稅人的權利是否得到了充分、有效的保護。轉變納稅人地位、完善納稅人權利的保護是中國稅製改革的動力和源泉，同時也是中國稅製改革的支撐和皈依。本文主要對稅收立法以及稅製改革中應如何加強納稅人權利保護提出了一些建議。

    【關鍵詞】納稅人權利 納稅人權利保護 納稅人訴訟

    一、納稅人權利的概念

    通說認為納稅人權利可以分為廣義和狹義的兩種。廣義上看，納稅人的權利是指納稅人依法在政治、經濟、文化等各個方麵所享有的權益。狹義上看，“納稅人的權利是指納稅人在依法履行納稅義務時，法律對其可以依法為一定行為或不為一定行為，以及要求征稅機關或抑製某種行為，從而使其合法利益得到確認、保障和尊重，包括納稅人的合法權益受到侵犯時應當獲得的救助。”①

    二、納稅人權利保護存在的問題

    首先，從立法角度分析：第一，稅收立法權的配置不清。就立法體製而言，我國稅法主要采取行政授權立法。目前，人大立法的僅有《個人所得稅法》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》、《中華人民共和國車船稅法》三部稅收實體法和《稅收征管法》一部稅收程序法，其他的稅收法規都由政府製定。這是因為1984年人大賦予了國務院在工商稅製方麵享有本屬於人大的立法權限。但是該條文不僅缺乏對授權立法在程序運用方麵的必要監督，而且對授權的內容也沒有明確的界定。結果導致稅收的行政立法機關同時也是執行機關和稅款的使用者，多種身份使得稅務部門在製定稅法時更多地從自己的立場出發，使稅法整體上向行政機關傾斜，擴大了執法者自由裁量權的行使空間，導致了行政機關濫用權力，侵犯了納稅人的合法權利。第二，我國《憲法》缺乏保護“納稅人權利”的條款。雖然我國《憲法》規定“中華人民共和國公民有依法納稅的義務”，從一個側麵說明了稅收法定原則，但是稅收法定作為稅法中的“帝王條款”，沒有在憲法中並沒有得到正麵的直接的確認而且《憲法》中也沒有明示我國要保護納稅人的合法權利。第三，我國納稅人權利保護沒有專門的集中立法。

    其次，從執法的角度分析，我國稅收執法部門深受傳統征稅觀念影響，長期單方麵強調征稅權，導致納稅人權利得不到充分尊重。

    再次，從司法角度分析，主要存在一下兩點問題：一是，我國納稅人沒有相應的主體資格對自身沒有直接利害關係但是並不合理的政府用稅行為提起訴訟。二是，稅務案件極其專業、複雜，但我國並沒有設置專門的稅務法庭，來審理相關訴訟案件。

    最後，從法律監督的角度分析，稅收支出的監督體係不健全。

    三、保護納稅人權利的途徑

    如上所述，我國對納稅人權利的保護在立法、司法、執法、法律監督等各個方麵都存在著問題。目前，我國要想確實減少稅務機關的征稅難度、提高納稅人的納稅積極性、實現我國稅收的法治，必須同時從立法、行政、司法以及社會保護的等不同角度，共同努力，來建構我國納稅人權利保護的立體網絡。

    （一）立法的角度

    1.完善納稅人權利在《憲法》中的原則規定。《憲法》是我國的根本大法，是征稅和用稅的根本依據。我國迫切需要通過《憲法》修正案專門規定納稅人的《憲法》權利，確立納稅人權利的應有位置，明確規定稅收法定這一從根本上製約政府征稅權力、保護納稅人權利的原則，征稅必須依據法律，其稅種、稅率、納稅人等基本的課稅要素不得僅依行政法規甚至規章；公民不僅負有依法納稅的義務，而且享有依法納稅的權利和對政府使用稅收的知情權及監督權，有公平地享用政府提供的公共產品的權利。從而實現納稅人的《憲法》權利與《憲法》義務的平衡和一致。

    2.盡快製定《稅收基本法》並適時製定《納稅人權利法案》。雖然，我國新《稅收征收管理法》已經就納稅人的權利作了相應規定，但其仍不夠完整。我國稅收基本法的擬議已經多年，但迄今仍未出台。我們應加快《中華人民共和國稅收基本法》的立法進程，將納稅人權利的基本內容和保護原則納入其中統一加以規定。此外，還應適時製訂我國的納稅人權利保護法，把現實中行之有效的納稅人權利保護措施和經驗上升為法律，增強權利保護的權威性和有效性。

    3.完善納稅人權利行使的程序保障機製。實體權利必須要有相應的程序來才能的得以保障。完善納稅人權利保護製度，不僅要充實納稅人權利的內容，而且要通過完善行使程序來保障這些權利的實現。

    （二）行政的角度