我國本土大型會計師事務所規模化發展研究

    注冊會計師

    作者：李書旭

    摘要：加快會計師事務所做大做強是我國“十二五”時期注冊會計師行業發展建設的重要任務。在一係列政策性文件的指引下，我國本土大型會計師事務所發展迅猛，但其整體規模依舊與“四大”有一定差距。本文在分析我國本土大型會計師事務所規模現狀的基礎上，歸納其規模化發展的原因，繼而探尋其實現規模化發展的有效途徑，並對其在規模化進程中會遇到的問題進行了思考總結。

    關鍵詞：大型會計師事務所 規模化發展 合並

    一、研究背景

    會計師事務所（以下簡稱“事務所”）作為現代服務業的重要組成部分，加快實現規模化發展是“十二五”時期注冊會計師行業發展建設的重要任務。截至目前，全國事務所數量高達8 000多家（含分所），但規模普遍較小、國際聲譽不高，難以適應日益劇增的審計業務量和業務複雜程度，不能迎合企業規模不斷擴大的現實需要。伴隨著經濟全球化和會計服務市場的開放，以“四大”為代表的國外事務所進駐我國，並一直搶占很大市場份額，2012年“四大”收入占前百強事務所總收入的比例高達33.84%。我國本土大型事務所在激烈的競爭中舉步維艱。

    二、我國本土大型事務所的規模現狀

    （一）我國本土大型事務所的界定

    目前，我國對於事務所規模的界定尚無統一標準。《財政部、工商總局關於推動大中型事務所采用特殊普通合夥組織形式的暫行規定》所稱的大型事務所，是指在人才、品牌、規模、技術標準、執業質量和管理水平等方麵居於行業領先地位，能夠為我國企業“走出去”提供國際化綜合服務，行業排名前10位左右的事務所。由於事務所屬於企業，企業規模的界定通常以收入和人力資源為標準。考慮到事務所的“人合性”及我國事務所的發展狀況，本文以事務所收入和注冊會計師人數為界定標準。我國本土大型事務所是指年總業務收入不低於50 000萬元且注冊會計師人數不少於500人的事務所。本文在參考相關文獻和2013年事務所綜合評價排名的基礎上，選擇目前符合界定標準的本土大型事務所進行研究，包括瑞華、立信等排名前十左右的事務所。

    （二）我國本土大型事務所與“四大”的規模對比

    目前，“四大”是國際上公認的規模最大的事務所，將我國本土大型事務所的規模與“四大”進行對比，能夠正確反映我國本土大型事務所的規模現狀，並找出與“四大”存在的差距，從而探尋其擴大規模的途徑。

    1.收入對比。收入能夠反映事務所的業務承接能力，是公認的度量事務所規模的最恰當的標準。近幾年本土前十所與“四大”收入對比情況。

    從表1可以看出，我國本土大型事務所的總收入規模和市場份額比重逐年上升，本土前十所占綜合評價前百家的比重從2007年的14.96%逐年上升到2012年的36.11%，與“四大”差距在縮小。但是總收入不及“四大”，平均收入遠遠落後於“四大”，說明近幾年我國本土大型事務所發展態勢良好，但“四大”仍然占據我國審計市場的主導地位，我國本土大型事務所有必要進一步擴大收入規模。

    2.人力資源對比。事務所的核心經營要素是人力資源，而注冊會計師又是事務所人力資源的根本。需要注意的是，僅僅關注人力資源的數量並不能正確衡量事務所的規模，人力資源的質量更是關鍵。相比之下，高素質的人員擁有更高的執業水平和專業勝任能力，能夠提供高水平的服務。鑒於人力資源的質量難以量化，本文暫以數量作為衡量標準。本土前十所與“四大”人力資源的對比。

    通過對比，可以發現本土前十所擁有的注冊會計師數量與“四大”不相上下，甚至超過“四大”，但是本土前十所的從業人員數量卻遠不及“四大”。另外，就職於“四大”的注冊會計師一般擁有更高素質的執業水平和專業勝任能力。因此，在人力資源方麵，我國本土大型事務所與“四大”還有一定差距，從而導致其在業務承接能力和風險承受能力方麵較弱。

    3.地域覆蓋範圍對比。大規模業務收入的創造離不開業務範圍的拓展。作為國際大型事務所，“四大”的分支機構遍及全球，其中普華永道在全球150多個國家和地區都設有分支機構。而我國本土大型事務所除了個別有少許境外分支機構外，其餘最多是在國內設有分所，地域覆蓋範圍遠遠落後於“四大”。

    4.經營業務種類對比。企業通過拓展經營業務種類，能夠爭取到更多的客戶，從而不斷發展壯大。目前，“四大”的經營業務不僅僅是單一的審計鑒證業務。以普華永道為例，其經營業務涉及保證和企業詢服務、商業程序外包、財務詢服務、全球人力資源、管理詢服務等。相比之下，我國本土大型事務所的經營業務比較單一，即傳統的審計鑒證、稅務代理、資產評估等。

    5.客戶資源對比。客戶資源是事務所生存發展的源泉，事務所的發展壯大必須要以豐富的客戶資源作為支撐。客戶資源主要體現在客戶數量、客戶資產和客戶收入等方麵。大規模事務所的審計客戶主要是上市公司，由於上市公司審計市場是我國審計市場的核心，而且上市公司的數據資料透明度高，容易獲得。因此，本文搜集整理的客戶資源來自上市公司。本土前十所與“四大”客戶資源的對比。

    就客戶數量而言，本土前十所中絕大部分多於“四大”，但是，從客戶總資產和總收入來看，“四大”遠超本土前十所。大型金融類企業如建設銀行、工商銀行等幾乎被“四大”包攬。“四大”擁有更多優質的客戶資源，這與其強大的規模和業務承接能力是分不開的。相比之下，我國本土大型事務所的優質客戶資源較少，業務承接能力有待進一步提高。

    （三）我國本土大型事務所與中小型事務所的對比

    我國中小型事務所數量眾多。與大型事務所相比，中小事務所有其獨特的競爭優勢，如經營成本低、專業特色突出、服務角色靈活等，能適應數量多、規模小、種類多、經營結構單一的中小企業。另外，中小事務所具有非常明顯的地域優勢，大多接受當地中小企業委托，為企業長期提供各種服務，中小事務所與客戶之間逐步建立起了長期、良好的合作關係。但中小事務所內部治理不健全、內控薄弱，提供服務的質量遠不如大型事務所。麵對“四大”的激烈競爭，我國本土大型事務所可以發展地方分所來搶占中小事務所的市場份額。

    三、我國本土大型事務所規模化發展的原因

    上述分析結果說明：我國本土大型事務所近幾年的發展態勢良好，市場占有份額日趨上升。擁有較多的注冊會計師和上市公司客戶，但其收入水平、地域覆蓋範圍、業務種類和客戶資源等方麵與“四大”有一定差距。麵對市場需求和激烈的競爭，我國本土大型事務所的整體規模需要進一步擴大，審計質量和核心競爭力需要進一步提高，進而更好地服務客戶。因此，進行規模化發展是其做大做強的必經之路。

    伴隨著經濟全球化，企業隨著資本跨地域和國界的流動逐步走向多元化和跨國化，規模日趨擴大。作為直接服務於企業的事務所，亦應適應這種形勢的要求，不斷擴大規模，實行規模化發展。由於事務所是特殊的人合性組織，其自身資源主要集中體現為無形資產，人力資源、品牌、客戶關係等成為事務所賴以生存的關鍵要素。因而其規模化發展的過程便是不斷對事務所內外資源尤其是無形資產進行整合，通過各種方式大規模使用可用資源，達到整體實力增強、市場份額擴大、盈利水平提高等目的。要在完善內部控製和保證執業質量的前提下，通過合並、發展分支機構等方法穩步追求業務收入、從業人員數量、業務覆蓋範圍、客戶資源等方麵的增長，從而做大做強。規模化發展的同時要保證審計質量，進行事務所文化、品牌等的建設，做好組織結構整合、內部治理工作，否則規模化發展隻是空殼，沒有意義。

    四、我國本土大型事務所規模化發展的方法探索

    （一）改製為特殊普通合夥形式

    目前，特殊普通合夥製已經發展成為大型事務所的主流組織形式。普通合夥製下，每一位合夥人都要承擔無限連帶責任，一旦某一合夥人出現故意或重大過失，其他合夥人無法幸免，一損俱損，不利於事務所擴張規模。有限責任製下，事務所強調“資合”，以股權決定決策權的機製偏離了注冊會計師行業的“人合”特色，不利於培育事務所的核心競爭力。以股東的出資額為限承擔執業責任，淡化了股東的風險約束和賠償責任，容易誘發少數注冊會計師為片麵追求經濟利益而漠視風險，抑製了質量控製水平的提高。一旦事務所嚐試合並實現規模擴張時，股東不得超過50人的限製就成了無法越過的法律障礙，製約了事務所做大做強。同時，合夥人的“雙重納稅”增大了事務所的負擔。而特殊普通合夥製則克服了這些缺點，有助於事務所不斷擴大規模和持續發展，為事務所做大做強提供了體製和法律上的保證。

    （二）事務所之間進行合並

    合並是規模化發展的有效途徑。參與合並事務所的資源配置結構得到重新組合，從而使新事務所規模得到擴大，檔次得到提升。本土大所可以通過“強強”新設合並和吸收合並中小型事務所來擴大規模。