關於資產減值會計的幾點思考

    工作研究

    作者：郭超

    摘要：新會計準則實施後，上市公司對資產減值的計提態度更加謹慎和準確，同時在資產減值確認與處理中也存在著一些難點和問題，常成為企業操縱利潤的工具，而企業又怠於資產減值的披露。為保證相關資產減值會計信息符合財務報告目標，解決問題的關鍵就是進一步規範資產減值的確認、計量、披露處理。本文對以上問題進行探討，並提出改進的建議。

    關鍵詞：資產減值理論基礎難題建議

    一、資產減值會計的理論基礎

    （一）符合財務報告的目標

    企業通過確認資產減值，可將長期積累的不良資產剔除予以消化，提高資產的質量，使資產能夠真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力，規避風險。同時，企業對外披露的會計信息中通過確認資產減值，可使利益相關者相信企業資產已得到優化，對企業的盈利能力和抵禦風險能力更具信心。這兩個方麵的意義符合財務報告的目標，既反映企業管理層受托責任履行情況，又有助於財務報告使用者做出經濟決策。

    （二）符合資產的定義

    資產是指企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控製的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產的定義中有兩個時間點，一是過去的交易或事項形成的，是建立在曆史成本的基礎上；二是預期這個時間點，資產負債表中反映的資產就是預期會給企業帶來經濟利益，打破了“曆史成本”原則，在此基礎上反映出資產的賬麵價值，即賬麵價值不高於其可收回金額。資產減值的實質是由於未來的不確定性，資產給企業帶來的未來經濟利益也就具有了不確定性，未來的不確定性主要是由於經濟環境的變化引起的，而會計信息的使用者要求通過資產減值來對資產做出最佳的估計。

    （三）符合可靠性、相關性、謹慎性的會計信息質量要求

    資產減值會計符合了可靠性、相關性、謹慎性的會計信息質量要求。葛家澎在《未來財務會計和財務報告的模式》中強調存在性，即可靠性，得出結論：“未來的財務會計和財務報告不論怎樣改革，都偏離不了這個基本方向，即可靠性、相關性和可比性，缺一不可。其中，可靠性是基礎是核心。”財務信息是否有用，在很大程度上依賴所使用計量程序的可靠性，客觀性的量度是一個“非人為”的量度。在估計可收回金額時，所使用的方法必須中立、具有可驗證性，同時也要真實。可靠性下提供的會計信息當然與投資者和財務報告使用者的經濟決策需要相關，有助於投資者和財務報告的使用者對企業的過去、現在或者未來的情況做出評價或預測，相關性與可靠性之間是相統一的。通過科學合理的方法計提資產減值，結果如實地反映資產信息，剔除了資產中的不實成分，不高估資產，符合了謹慎性的要求。

    二、現行資產減值準備會計實施中的難題

    （一）資產減值準備的確認與計量難度大

    《企業會計準則第1號——存貨》第十五條規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現淨值孰低計量。可變現淨值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費後的金額。企業確定存貨的可變現淨值，應當以取得的確鑿證據為基礎，並且考慮持有存貨的目的、資產負債表日後事項的影響等因素。資產減值實際是對資產做出的最佳估計，這種估計是在不確定性環境中由會計人員進行判斷的，依賴於現時的市場狀況、現時的資產狀態、管理當局的意圖和對風險的態度，就會導致資產減值會計具有較強的靈活性，容易導致“秘密準備”或“隱匿資產”，也就使資產減值會計成為了個別公司故意調控或操縱利潤的手段。資產減值需要根據市場信息做出判斷和估計，不同的會計人員在計量時可能會得出不同的後果。

    首先，可能發生減值的跡象需要估計。可能發生資產減值的跡象來源於外部信息（經濟、技術、法律、利率等）和內部信息（陳舊過時、損壞、閑置、處置等）的判斷。

    其次，公允價值的確定需要估計。估計可收回金額的方法應當根據其公允價值減去處置費用後的淨額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。公允價值的確定要先建立在銷售價格的基礎上減去處置費用後的淨額，而企業的資產多數不需要銷售。同時在存在活躍市場的情況下，以市價減去處置費用，市價通常是按買方出價確定，也是單方麵的估計。此外假設資產要處置，公允價值是指公平交易願意提供的交易價格，這些信息不容易獲得。

    再次，未來現金流量的現值需要預期的資產使用壽命、預期的各年的現金流量、預期收益的風險這三個數據。資產未來的現金流量需要估計，現金流量的內容包括資產持續使用過程中的現金流入和對應的現金流出以及處置資產時的現金流量。預計未來現金流量時，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩餘使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計。折現率的估計必須和現金流量的估計一致，避免風險因素的雙重計算或漏計。會計準則規定：“在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。如果用於估計折現率的基礎是稅後的，應當將其調整為稅前的折現率”，這是折現率確定的基本原則。雖然從準則中可以明確折現率的確定原則，但折現率確定起來比較複雜，應當是反映當前貨幣時間價值和特定風險的稅前利率，要充分考慮資產剩餘壽命期間的貨幣時間價值和其他相關因素，比如建立在預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間，還要估計未來資產預計現金流量金額及其時間的預計離散程度，資產內在不確定性的定價。考慮替代率時，要注意政治風險、貨幣風險及價格風險，並非一般的會計人員都可以合理、科學的估計。並且如果資產未來現金流量的現值對未來期間的風險差異或利率的期間結構反映敏感的，企業應當在不同時期采用不同的折現率，就更增加了計算的複雜性。總之，這三個參數的獲取有相當難度，因為企業管理還達不到先進的現金流量管理水平。同時折現率的具體選擇上相對來講過於簡單，為會計人員的職業判斷留下了很大的空間，同時也為利潤操縱提供了可能。