新準則下我國合並商譽會計問題探析

    觀點

    作者：苟麗娟　楊愛義

    摘要：在會計界，商譽問題一直吸引著各方的注意。特別是關於合並商譽的確認與計量已成為理論界和實務界探討的熱點問題。新企業會計準則（以下簡稱新準則）對於合並商譽的會計處理進行了重大的修改，製定了明確的規範，基本實現了與國際會計準則的國際趨同。本文介紹了我國和國際上關於合並商譽會計處理的規範，明確商譽的確認和計量，並對我國新準則中商譽處理的變化進行評析。

    關鍵詞：合並商譽確認減值測試

    在全球企業並購盛行的今天，合並商譽作為一種不能被單獨識別和確認的無形資產，成為會計界一個備受關注的問題。我國新企業會計準則對合並商譽會計處理做了較大的修改，基本實現了我國關於合並商譽會計處理的國際趨同，而且其後續處理方法的變化也對企業的利潤表和資產負債表產生直接影響。

    一、商譽的概念

    商譽是指企業擁有的或控製的能給企業帶來經濟利益的無形資產。它是企業在經營過程中形成的超額盈利能力，包括企業的信譽、優越的地理位置、合理的組織結構、先進的生產技術等資源。它的形成受到企業、社會、經濟等多種因素的影響，而且不能脫離企業而單獨存在。

    商譽按其來源可以分為自創商譽和並購商譽。所謂自創商譽，是指並購之前並購雙方本來就各自存在的商譽，是企業能夠“持續經營”這一因素的公允價值，它反映了企業淨資產的“超額整合價值”。合並商譽是由企業並購而產生的，是由並購雙方共同創造的商譽，反映了因並購而產生的“超額整合價值”，代表因企業並購而產生的協同效應。

    但是，由於計量上的困難，多數國家暫不確認自創商譽。合並商譽通常在發生合並事項時確認，在購買法下，購買價格超過被購買企業淨資產公允價值的部分作為商譽處理。如果其數值為負的話，成為負商譽，在我國通常確認為營業外收入。

    二、我國會計準則對於合並商譽會計處理的規範

    我國2000年的《企業會計製度》中將合並產生的商譽列為無形資產，在10年內攤銷，並按照無形資產的攤銷方法進行會計處理。同時也確認負商譽，在五年內攤銷，並計入各年收益。但是，定義上不可辨認的商譽同可辨認的無形資產畢竟有本質的區別。所以，新準則中在合並商譽會計處理的方法上有了重大的變化，主要涉及以下三點會計政策的變更：（1）《無形資產》準則中將合並中產生的商譽單列為不可辨認資產，企業自創的商譽仍不屬於無形資產。（2）《企業合並》準則明確了權益結合法和購買法作為企業合並的使用方法，而且還規定了隻確認正商譽，不確認負商譽。正商譽的確認因合並方式的不同而有所差異。（3）《資產減值》準則中規定了對合並商譽會計處理方法由公允價值法取代直線攤銷法，合並商譽每年至少進行一次減值測試，並結合相關資產組和資產組組合進行測試。